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在第二章中，我们初步讲解了会计等式、帐户与复式记帐的基本原理。本章我们将以制造企业为例，通过对制造企业主要经济业务会计核算的介绍，帮助读者深入理解帐户与复式记帐法及其具体应用。
众所周知，企业经济业务的发生，源于企业的生产经营活动。制造企业的生产经营活动包括采购、生产、销售三个阶段。企业除生产经营活动外，还会发生某些营业外收支活动。而企业为了正常进行生产经营活动，首先必须要有资金的筹措。企业一定期间生产经营活动的最终财务成果，则必须按规定进行处理和分配。因此，与制造企业上述几个方面的经济活动相联系，制造企业日常的经济业务主要包括资金筹集业务、材料采购业务、产品生产业务、产品销售业务、财务成果业务等五个方面。这五个方面的经济业务，即为制造企业日常会计核算的主要内容。
企业资金的筹集主要有二个渠道：一是企业所有者作为资本投入的资金，二是债权人作为债权投入的资金。前者形成企业的所有者权益，后者形成企业的负债。
一、资金筹集业务核算的帐户设置
为了反映和监督从不同渠道取得的资金，企业应分别设置“实收资本（股本）”、“短期借款”、“长期借款”等帐户进行核算。
“实收资本（股本）”帐户：这是一个用以核算和反映企业所有者的资本投入情况的帐户，属所有者权益帐户。该帐户的贷方登记所有者投资的增加额，借方登记所有者投资的减少额。但为了保护企业债权人的利益，法律一般不允许所有者在企业经营期间抽回其投资额，因此，本帐户平时一般没有借方发生额。其期末余额在贷方，表示所有者投资的实有数额。本帐户应按所有者设置明细帐。
“短期借款”帐户，这是一个用以核算期限在一年或超过一年的一个营业周期内的各种借款的借入、偿还的帐户，属负债帐户。该帐户的贷方登记借入的短期借款数，借方登记偿还的短期借款数。企业因使用借款而应支付的利息，应借记“财务费用”帐户，贷记“预提费用”、“银行存款”等帐户，不在本帐户核算。本帐户应按债权人设置明细帐，并按借款种类进行明细分类核算。
“长期借款”帐户是用以核算期限在一年或超过一年的一个营业周期以上的各种借款的借入、偿还的帐户，属负债帐户。该帐户的贷方登记企业举借的长期借款数，借方登记企业归还的长期借款数，期末余额在贷方，表示企业期末尚未归还的长期借款数。企业因使用长期借款应支付的利息，应分别借记“固定资产”、“在建工程”等帐户，同时贷记本帐户。
二、资金筹集业务核算举例
[例3-1]企业收到投资者投入资本800,000元，已存入银行。
该项业务发生一方面使企业的资产增加了800,000元，另一方面使实收资本增加了800,000元，应编制如下会计分录：
借：银行存款
800,000
贷：实收资本
800,000
[例3-2]企业收到A企业投入的新机器一台，价值500,000元。
该项业务发生，应编制如下会计分录：
借：固定资产
500,000
贷：实收资本
500,000
[例3-3]企业于2001年7月1日向银行借入期限为6个月，年利率为6%的借款100,000元，已存入银行。
该项业务发生，一方面使企业的资产增加了100,000元，另一方面使企业的负债增加了100,000元，应编制如下会计分录：
借：银行存款
100,000
贷：短期借款
100,000
[例3-4]企业于2001年7月1日向银行借入期限为3年，年利率为10%的借款400,000元，该借款到期一次还本付息。
该项业务发生后，应编制如下会计分录：
借：银行存款
400000
贷：长期借款
400000
以上会计分录所反映的资金筹集业务，在有关总分类帐户中的记录情况如图3-1所示。
图3-1
筹资业务的总分类核算
实收资本
固定资产
期初余额××
期初余额××
(1)800,000
(2)500,000
(2)500,000
短期借款
银行存款
期初余额××
期初余额××
(3)100,000
(1)800,000
(3)100,000
长期借款
(4)400,000
期初余额××
(4)400,000
制造企业要进行正常的生产经营活动，就必须购买和储备一定品种与数量的材料。企业的采购过程是用货币资金购买材料，形成生产储备的过程。因此，材料采购业务是供应过程的主要经济业务。
企业向供货单位采购材料时，应遵守经济合同和约定的结算办法，根据供货单位开列的发票，支付货款、税款或承担付款的责任；在采购过程中，还会发生一些运杂费如运输费、装卸费、包装费、仓储费等采购费用。材料的买价加上采购费用构成材料采购成本，即外购材料的实际成本。
一、材料采购业务核算的帐户设置
企业购入材料时，要支付购买材料的各项费用，并与供货单位发生货款结算关系；对运达企业的材料，要办理验收入库手续，并使材料入库。与之相适应，材料采购业务的核算，一般应设置“物资采购”、“应交税金”、“原材料”、“应付帐款”、“应付票据”、“预付帐款”等帐户。
“物资采购”帐户。它是用以反映外购材料物资的买价和采购费用，计算确定材料物资采购成本的帐户。该帐户为资产类帐户，其借方登记本期购入材料物资的买价和采购费用，贷方登记已完成采购手续而转入“原材料”帐户的材料采购实际成本。该帐户若有余额，为借方余额，表示在途材料的实际成本。
为了具体反映每一种材料物资的实际采购成本，应按购入材料的品种或类别，分别设置“物资采购”明细分类帐，进行明细分类核算。
“应交税金”帐户。它是用以核算企业应交和实交税金增减变化情况的帐户。该帐户为负债类帐户在“应交税金——应交增值税”帐户中，应设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。其中，购入材料时支付或负担的进项税额登记在帐户的借方，按产品销售收入计算的销项税额登记在帐户的贷方，月份终了，企业应将“应交增值税”明细科目的余额转入“未交增值税”明细科目。
“原材料”帐户。它是用以核算库存材料的收入、发出和结存情况的帐户。该帐户为资产类帐户，其借方登记已验收入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，余额在借方，表示结存材料的实际成本。
为了具体反映每一种材料的增减变动和结存情况，应分别材料的品种规格等，设置“原材料”明细分类帐户，进行明细分类核算。材料的明细分类核算，既要提供价值指标，又要提供详细的实物数量。
“应付帐款”帐户。它是用以核算企业购入材料等而与供货单位发生结算债务的增减变动情况的帐户。该帐户为负债类帐户，其贷方登记应付给供货单位的款项，借方登记偿付供货单位的款项，期末若有余额，为贷方余额，表示期末应付未付的款项。该帐户应按供货单位分设明细分类帐户，进行明细分类核算。
“预付帐款”帐户。它是用以核算企业预付货款增减变动情况和结果的帐户。该帐户为资产类帐户，其借方登记向供货单位预付的货款，贷方登记收到供货单位提供的材料时而冲销的预付供货单位款项，期末若有余额，一般在借方，表示已付款而尚未结算的预付款。该帐户应按供货单位名称分设明细分类帐户，进行明细分类核算。
二、材料采购业务核算举例
[例3-5]企业从振兴工厂购入A材料。增值税专用发票上注明材料数量为10吨，单价10,000元，金额100,000元；税率17%，增值税额17,000元；价税合计117,000元，款项已用银行存款支付，材料已验收入库。
该项经济业务的发生，一方面使企业的材料采购成本和支付的增值税额分别增加了100,000元和17,000元，另一方面使银行存款减少了117,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：物资采购—A材料
100,000
应交税金——应交增值税（进项税额）
17,000
货：银行存款
117,000
[例3-6]企业从明光工厂购入B、C两种材料，增值税专用发票上注明B材料数量30吨，单价2000元，金额60,000元，税率17%，税额10,200元；C材料15吨，单价1,200元，金额18,000元，税率17%，税额3060元。B、C材料的货款暂欠。B、C材料均已验收入库。
该项经济业务的发生，一方面使企业的材料采购成本增加了78,000元，应负担的进项税额增加了13,260元，另一方面使企业的负债增加了91,260元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：物资采购—B材料
60,000
—C材料
18,000
应交税金——应交增值税（进项税额）
13,260
贷：应付帐款
91,260
[例3-7]用银行存款支付A、B、C三种材料的运输费1,000元。其中：A材料运输费190元，B、C两种材料的运输费810元（运输费按B、C材料重量比例分配）。
B、C材料应分摊的运输费分别为：
B材料应分
摊的运输费
C材料应分
摊的运输费
该项经济业务的发生，一方面使企业的材料采购成本增加了1,000元，另一方面使企业的银行存款减少了1,000元。该项经济业务应编制如下会计分录；
借：物资采购—A材料
190
—B材料
540
—C材料
270
贷：银行存款
1,000
[例3-8]以银行存款预付新民工厂购买D材料款15,000元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的预付款增加了15,000元，另一方面使企业的银行存款减少了15,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：预付帐款
15,000
贷：银行存款
15,000
[例3-9]以银行存款21,060元支付前欠明光工厂的货款。
该项经济业务的发生，一方面使企业的应付帐款减少了21,060元，另一方面使企业的银行存款减少了21,060元。该项经济业务应编制如下会计分录；
借：应付帐款
21,060
贷：银行存款
21,060
[例3-10]计算并结转A、B、C三种材料的实际采购成本。
在材料采购业务完成之后，应计算并确定材料的采购成本，然后将验收入库材料的实际成本从“物资采购”帐户转入“原材料”帐户。
材料采购的实际成本计算如下：
A材料：
100,000
+
190
=
100,190元
B材料：
60,000
+
540
=
60,540元
C材料：
18,000
+
270
=
18,270元
合
计
179000元
该项经济业务的发生，一方面使企业的材料采购成本减少了179,000元，另一方面使企业的库存材料增加了179,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：原材料—A材料
100,190
—B材料
60,540
—C材料
18,270
贷：物资采购—A材料
100,190
—B材料
60,540
—C材料
18,270
材料采购业务的总分类核算如图3-2所示。
图3-2
银行存款
物资采购
原材料
期初余额××
⑤117,000
⑤100,000
⑩179,000
期初余额19,000
⑦1,000
⑥78,000
⑧15,000
⑩179,000
⑨21,060
⑦1,000
本期发生额本期发生额
179,000
179,000
应交税金
⑤17,000
⑥13,260
应付帐款
⑨21,060
期初余额××
预付帐款
⑧15,000
⑥91,260
根据有关凭证登记的物资采购明细分类帐户和原材料明细分类帐户，如表3-1至表3-6所示。
表3-1
物资采购明细分类帐户
原材料名称：A材料
单位：元
| | | | | | | | | | | | | 购入10吨，@10,000
运杂费
结转采购成本
| | | | | | | | 本期发生额
| | | | |
表3-2
物资采购明细分类帐户
原材料名称：B材料
单位：元
| | | | | | | | | | | | | 购入30吨。@2,000
运杂费
结转采购成本
| | | | |
|
|
| 本期发生额
| | | | |
表3-3
物资采购明细分类帐户
原材料名称：C材料
单位：元
| |
| | | | | | | | | | | 购入15吨。@1,200
运杂费
结转采购成本
| | | | |
|
|
| 本期发生额
| | | | |
表3-4
原材料明细分类帐
原材料名称：A材料
单位：吨、元
表3-5
原材料明细分类帐
材料名称：B材料
单位：吨、元
表3-6
原材料明细分类帐
材料名称：C材料
单位：吨、元
三、确认材料发出成本的方法
由于不同批次购进的同种材料的单位成本不尽相同，为此，在材料发出时，需要采用一定的方法确定其成本。根据《企业会计准则》的规定，常用的方法有：加权平均法、移动平均法，先进先出法、后进先出法、个别计价法等。
（一）加权平均法。加权平均法是以材料的数量为权数，计算出材料的加权平均单价，从而确定材料的发出成本的方法。其计算公式如下：
加权平
均单价
| =
| 期初结存材料成本+本期收入材料成本
| 期初结存材料数量+本期收入材料数量
|
某企业有关H材料的资料如下：
日
期
摘
要
数量（公斤）
单位成本
总成本
10月1日
期初余额
300
4
1,200
10月8日
购入
700
5
3,500
10月15日
发出
800
10月25日
购入
1,000
6
6,000
10月30日
发出
900
根据上述资料，计算如下：
1,200+（3,500+6,000）
300+（700+1,000）
|
加权平
均单价
发出材
料成本
加权平均法的优点是计算简便，但平时无法从帐上反映发出材料及结存材料的单价及金额，不利于材料的日常管理。
本批材料收入
本批收入
前
结
存
金
额
材料成本
|
2、移动平均法。亦称移动加权平均法，是以某批材料收入数量和该批材料收入前的结存数量为权数，计算出平均单价，从而确定发出材料成本的方法。其计算公式如下：
本批材料收入
本批材料
前
结
存
数
量
收入数量
|
材
料
的
平均单价
续用上例，其计算如表3-7所示。
表3-7
材料明细分类帐
原材料名称：H材料
移动平均法的优点是在平时可及时了解发出材料和结存材料的情况。但由于每入库一批材料，就要计算一次加权平均单价，因而计算工作量较大。主要适用于材料收发次数较少的企业。
3、先进先出法。先进先出法是以先购入的材料先发出这样一种实物流转假设为前提，对发出材料进行计价的一种方法。在这一方法下，先购入的材料成本在后购入的材料成本之前转出，以确定发出材料和期末材料的成本。
续用上例，其计算如表3-8所示。
表3-8
原材料明细分类帐
先进先出法的优点是使企业不能随意挑选材料计价来调节当期利润；其次，期末材料成本是按最近购料单价确定的，期末材料成本（库存材料成本）与现行市价较为接近。但先进先出法的计算工作较繁琐，尤其是材料的进出量频繁的企业更为如此。此外，当物价上涨或下跌的幅度较大时，使用该法进行计价会对企业的当期利润产生较大的影响。比如当物价上涨时，由于发料成本是按先购入的材料单价计算的，因此会高估当期利润，反之则低估了当期利润。
4、后进先出法。后进先出法是以后收进的材料先发出为假定前提，并根据这种成本流转顺序来计算确定发出材料成本的方法。
续用上例，其计算如表3-9所示。
表3-9
原材料明细分类帐
后进先出法的优点是：物价持续上涨时，本期发料成本由于是按最近收料的单位成本计算确定的，必然会低估期末库存材料价值并压低当期利润，从理论上讲符合谨慎原则，并在一定程度上起到了“资金保全”的作用。但该法与先进先出法一样，计算过程比较繁琐。
5、个别计价法。亦称分批实际法，它是以每批材料的实际购进成本为依据，计算该批材料的发出成本的方法，即发出材料属于哪一批购进的，成本就以这一批的购进实际成本计算确定。
续上例，假定经过具体辨认，15日发出的材料800公斤中，有200公斤是期初结存的材料，600公斤是8日购入的；30日发出的材料，900公斤中，有100公斤是期初结存的，有50公斤是8日购入的，750公斤是25日购入的。则根据个别计价法，具体计算如表3-10所示。
表3-10
原材料明细分类帐
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | 期初余额
| | | | | | | | | | | | 购入
| | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | 发出
| | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | 购入
| | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | 发出
| | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | 本期发生额及期末余额
| | | | | | | | | |
个别计价法的优点是：材料按批进行收发保管，监督严密；材料的实物流动与其成本流转一致，计算比较准确。其缺点是：使用该法需要对发出和结存材料的批次进行具体认定，以辨别其收入批次，因此，工作较为繁烦。
产品生产是制造企业的主要业务活动。制造企业在生产过程中一方面生产产品，另一方面要发生各种耗费。产品生产过程中所发生的各种耗费，概括地称为生产费用。其内容主要有：耗用各种材料的费用，支付职工工资，固定资产的折旧费和其他费用。生产费用是为生产各种产品而发生的，最终都要归集、分配到各种产品成本中去。生产费用按照不同产品来归集计算，得出为生产某种产品而耗用的生产费用，就称为产品的制造成本。因此，生产费用的发生、归集和分配，产品成本的形成与计算，是产品生产业务核算的主要内容。
一、产品生产业务核算的帐户设置
为了归集、分配生产费用，计算产品成本，需设置和运用的主要帐户有：“生产成本”、“制造费用”、“应付工资”、“应付福利费”、“累计折旧”、“待摊费用”、“预提费用”和“库存商品”等帐户。
“生产成本”帐户。“生产成本”帐户是用以归集反映产品生产过程中所发生的一切费用，计算确定产品制造成本的帐户。该帐户为成本类帐户。帐户的借方登记产品生产过程中所发生的各项生产费用，包括直接计入产品成本的直接费用（直接材料与直接人工），以及期末分配转入产品成本的制造费用，贷方登记完工入库产品的制造成本。期末如有余额，为借方余额，表示期末在产品的实际成本。该帐户应按产品成本计算对象（如产品的品种、批别等）设置明细分类帐户，进行明细分类核算。
“制造费用”帐户。“制造费用”帐户是用以归集与分配企业生产车间范围内为组织生产和管理生产而发生的各项间接费用。该帐户为成本类帐户。帐户的借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记分配转入产品成本的制造费用，“制造费用”帐户月末一般无余额。该帐户应按生产车间设置明细分类帐户，进行明细分类核算。
“应付工资”帐户。“应付工资”帐户是用以核算企业一定时期内按照规定应付给职工的工资总额的帐户。该帐户为负债类帐户。帐户的贷方登记实际发生的应分配的工资数（应付数），借方登记实际支付的工资数。由于每月应付的工资额与实付的工资额不一定相等，因而，该帐户可能有月末余额，如为贷方余额，表示本月应付工资大于本月实付工资的差额。为了简化核算，可以实付工资数作为应付工资数，这样该帐户月末无余额。该帐户可按工资总额的组成内容分项目进行明细核算。
“应付福利费”帐户。“应付福利费”帐户是用以核算企业职工福利费的提取和使用情况的帐户。根据企业财务制度的规定，企业每月可按工资总额的一定比例（14%）提取职工福利费。职工福利费主要用于职工的医药费、职工生活困难补助等。“应付福利费”帐户为负债类帐户，该帐户的贷方登记提取的福利费，借方登记福利费的支出使用，余额在贷方，反映职工福利费的结余额。
“累计折旧”帐户。“累计折旧”帐户是用以核算企业固定资产的累计折旧的帐户。该帐户为资产类帐户。该帐户的贷方登记计提的固定资产折旧额，借方登记因出售、报废、毁损等原因引起固定资产退出企业而相应注销的折旧额，余额在贷方，表示固定资产已提取的累计折旧数额。
“待摊费用”帐户。“待摊费用”帐户是用以核算已经支付或发生，但应由本期和以后各期分别负担的费用，如预付报刊杂志费、预付财产保险费等。该帐户为资产类帐户，其借方登记待摊费用的支付或发生数，贷方登记应由本期负担的费用，余额在借方，表示尚未摊销的费用。
“预提费用”帐户。“预提费用”帐户是用以核算应由本期负担而预先提取，但尚未支付或发生的费用。如按季结算的短期借款利息等。该帐户为负债类帐户，其贷方登记预先提取、计入本期的费用，借方反映本期实际支付的费用；余额在贷方，表示已预提但尚未支付的费用。
“待摊费用”和“预提费用”帐户均应按费用的项目设置明细分类帐户，进行明细分类核算。
二、产品生产业务核算举例
[例3-11]企业本月份发出材料的情况如下：
甲产品生产耗用A材料8吨，单位成本10,000元，计80,000元，
乙产品生产耗用B材料25吨，单位成本2,000元，计50,000元，
车间一般耗用C材料5吨，单位成本1,200元，计6,000元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的库存材料减少了136,000元，另一方面使成本费用增加了136,000元，直接用于产品生产的材料费用应直接计入甲、乙产品的成本，车间一般耗用的材料应先计入制造费用。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：生产成本—甲产品
80,000
—乙产品
50,000
制造费用
6,000
货：原材料—A材料
80,000
—B材料
50,000
—C材料
6,000
[例3-12]企业本月应付工资总额为45,000元，其中：甲产品生产工人工资25,000元，乙产品生产工人工资15,000元，车间管理人员工资5,000元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的本月份应付工资增加了45,000元，另一方面使企业的工资费用增加了45,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：生产成本—甲产品
25,000
—乙产品
15,000
制造费用
5,000
货：应付工资
45,000
[例3-13]以现金45,000元发放本月份工资。
该项经济业务的发生，一方面使企业的现金减少了45,000元，另一方面使应付工资减少了45,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：应付工资
45,000
贷：现金
45,000
[例3-14]按上述工资总额的14%提取职工福利费6,300元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的应付福利费增加了6,300元，另一方面使企业的成本费用增加了6,300元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：生产成本—甲产品
3,500
—乙产品
2,100
制造费用
700
贷：应付福利费
6,300
[例3-15]计提本月份车间用固定资产产折旧6,000元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的折旧费用增加了6,000元，另一方使固定资产的价值减少（即累计折旧增加了）6,000元，该项经济业务应编制如下会计分录：
借：制造费用
6,000
贷：累计折旧
6,000
[例3-16]以银行存款13,000元支付车间固定资产大修理费用，分10个月摊销。
该项经济业务的发生，一方面使待摊费用增加了13,000元，另一方面使银行存款减少了13,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：待摊费用
13,000
贷：银行存款
13,000
[例3-17]摊销应由本月负担的修理费1,300元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的制造费用增加了1,300元，另一方面使待摊费用减少了1,300元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：制造费用
1,300
贷：待摊费用
1,300
[例3-18] 预提应由本月负担的车间用固定资产租金650元。
该项经济业务的发生，一方面使制造费用增加了650元，另一方面使预提费用增加了650元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：制造费用
650
贷：预提费用
650
[例3-19]以现金支付车间购买办公用品费350元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的现金减少了350元，另一方面使制造费用增加了350元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：制造费用
350
贷：现金
350
[例3-20]月末，将本月发生的制造费用20,000元分配转入生产成本。其中：甲产品12,500元，乙产品7,500元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的生产成本增加了20,000元，另一方面使制造费用减少了20,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：生产成本—甲产品
12,500
—乙产品
7,500
贷：制造费用
20,000
[例3-21]月末，结转本月完工验收入库产品成本191,000元。其中：甲产品121,000元，乙产品70,000元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的库存商品增加了191,000元，另一方面使生产成本减少了191,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：库存商品—甲产品
121,000
—乙产品
70,000
贷：生产成本—甲产品
121,000
—乙产品
70,000
生产费用归集和分配的总分类核算如图3-3所示。
图3-3
原材料
生产成本
期初余额
×××(11)136,000
期初余额×××
制造费用
(11)130,000
(21)191,000
(11)6,000 (20)20,000
(12)40,000
(12)5,000
(14)5,600
应付工资
(14)700
(20)20,000
(13)45,000
(12)45,000
(15)6,000
(17)1,300
(18)650
应付福利费
(19)350
库存商品
期初余额×××
期初余额×××
(14)6,300
(21)191,000
累计折旧
期初余额×××
(15)6,000
待摊费用
(16)13,000 (17)1,300
预提费用
(18)650
现金
期初余额×××
(13)45,000
(19)350
银行存款
期初余额
×××
(16)13,000
三、产品生产成本的计算
产品生产成本的计算，是指将企业在生产过程中发生的生产费用，按照一定的成本计算对象进行归集和分配，以确定各成本计算对象的总成本和单位成本。
（一）产品生产成本计算的一般程序。
1、确定成本计算对象。成本计算对象，即是归集生产费用的对象，或者说成本的承担者。进行成本计算，首先必须确定成本计算对象，才能按照确定的成本计算对象归集各种费用，计算各种产品成本。
成本计算对象的确定要适应企业生产的特点与成本管理的要求。按照工艺技术的特点，制造企业的产品生产可分为简单生产（单步骤生产）和复杂生产（多步骤生产）；按照生产组织的特点，生产分为大量生产、成批生产和单件生产。单步骤的大量生产以产品品种为成本计算对象，单件的小批量生产以产品的定单或批别为成本计算对象，多步骤连续加工式的生产以各个生产步骤（分品种）为成本计算对象。
2、按产品成本项目归集和分配生产费用。制造企业在生产过程中所发生的各项生产费用按照费用的经济用途分类形成的项目，称为产品成本项目。产品成本项目主要有：直接材料、直接工资和制造费用等。
（1）直接材料。它是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料，以及有助于产品形成的辅助材料等。
（2）直接工资。它是指直接从事产品生产的工人工资，以及按生产工人工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费。
（3）制造费用。它是指企业各生产单位（如生产车间）为组织和管理生产而发生的各项间接费用。如工资和职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费等。
如果企业或生产车间只生产一种产品，那么只要以该产品品种为成本计算对象，所发生的应计入产品成本的各项生产费用只要按产品成本项目进行归集就可计算出该产品的成本。在这种情况下，不存在按成本计算对象分配生产费用的问题。如果企业或生产车间生产的产品不止一种，即存在若干个成本计算对象，那么，对发生的生产费用，应区别情况处理：对直接费用，可根据原始凭证直接计入某一成本计算对象的成本项目中；对于间接费用，应通过一定的帐户先进行归集，然后采用适当的方法在各有关成本计算对象之间分配后计入。间接费用分配的方法多种多样，如按生产工人生产工时比例、直接工资比例等方法进行分配。其计算公式如下：
间接费用
分
配
率
某产品应分
配的间接费用
如例3-20，本月发生的制造费用总额为20,000元，按甲、乙产品的生产工人工资比例进行分配。
分配率=20,000÷（25,000+15,000）=0.5
甲产品应分配的制造费用=250,000×0.5=12,500
乙产品应分配的制造费用=15,000×0.5=7,500
3、计算产品生产成本。企业的生产费用经过归集和分配后，各项生产费用均全部归集到“生产成本”帐户及其所属各种产品成本明细帐的借方，这样，就可以算出各种产品的总成本和单位成本。
如果某种产品已全部完工，那么该生产成本明细帐上归集的费用，即为完工产品的成本；如果某种产品只是部分完工，部分尚未完工，则要将生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配。
例3-11至3-21中，假定甲产品、乙产品月初均无在产品，甲产品本月全部完工，乙产品只是部分完工，月末尚有在产品，在产品成本为4600元。
根据前述有关会计分录，分别登记到甲、乙两种产品的生产成本明细帐，如表3-11、表3-12所示。
表3-11
生产成本明细帐
产品名称：甲产品
| | | | | | | | | | | | | 领用材料
| | | | | | | 生产工人工资
| | | | | | | | 生产工人福利费
| | | | | | | | 分配制造费用
| | | | | | | | 合
计
| | | | | | | | 结转完工产品成本
| | | | |
表3-12
生产成本明细帐
产品名称：乙产品
| | | | | | | | | | | | | 领用材料
| | | | | | | 生产工人工资
| | | | | | | | 生产工人福利费
| | | | | | | | 分配制造费用
| | | | | | | | 合
计
| | | | | | | | 结转完工产品成本
| | | | | | | | 月末在产品成本
| | | | |
根据甲、乙产品生产成本明细帐，编制产品生产成本汇总表，如表3-13所示。
表3-13
生产成本汇总表
单位：元
销售过程是企业生产经营过程的最后阶段。销售业务分为产品销售业务与其他销售业务两类，而产品销售业务是企业在销售过程的主要经济活动。企业售出产品，按照销售价格与购货单位办理结算，收取产品的价款，确认产品销售收入。产品销售收入减去产品销售成本、产品销售税金即为产品销售利润（或亏损）。因此，在销售过程中，企业要确认销售收入的实现，结转销售成本；计算应缴纳的销售税金；最终确定销售成果。此外，在销售过程中发生的运输、包装、广告等营业费用，应作为期间费用，计入当期损益。
一、产品销售收入
（一）产品销售收入核算的帐户设置
制造企业的产品销售收入是指企业销售产成品、自制半成品、提供工业性劳务等取得的收入。企业销售商品时，如同时符合以下4个条件，即确认销售收入。
(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；
(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；
(4)相关的收入和成本能够可靠的计量。
确认产品的销售收入应设置“主营业务收入”帐户。该帐户是用以核算企业销售产品、自制半成品等所取得的收入的帐户。属损益类帐户。其贷方登记已实现的产品销售收入，借方登记已实现收入的销售退回、销售折让及期末转入“本年利润”帐户的数额，结转后本帐户无余额。该帐户按产品的种类设置明细帐，进行明细分类核算。
（二）产品销售收入核算举例。
[例3-22]向天诚公司销售甲产品200件、单位售价250元，增值税率17%，增值税额8,500元，款项已收，并存入银行。
该项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加了58,500元，另一方面使产品销售收入增加了50,000元，应缴纳的增值税增加了8,500元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：银行存款
58,500
贷：主营业务收入—甲产品
50,000
应交税金——应交增值税（销项税额）
8,500
[例3-23]向海丰公司销售甲产品250件，单位售价250元、乙产品80件，单位售价550元，增值税率17%，增值税额18,105元，款项尚未收到。
该项经济业务的发生，一方面使企业的应收帐款增加了124,605元，另一方面使产品销售收入和应缴增值税分别增加了106,500元和18,105元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：应收帐款
124,605
贷：主营业务收入—甲产品
62,500
—乙产品
44,000
应交税金——应交增值税（销项税额）
18,105
[例3-24]收到海丰公司所欠帐款51,480元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加了51,480元，另一方面使应收帐款减少了51,480元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：银行存款
51,480
贷：应收帐款
51,480
[例3-25]大华公司向本企业订购甲产品40件，收到其预付款项5,000元，存入银行。
该项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加了5,000元，另一方面使预收帐款增加了5,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：银行存款
5,000
贷：预收帐款
5,000
[例3-26]向大华公司发出甲产品40件，单位售价250元，增值税率17%，增值税额1,700元（已预收5,000元）。
该项经济业务的发生，一方面使企业的预收帐款减少了11,700元，另一方面分别使产品销售收入和应缴增值税增加了10,000元和1,700元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：预收帐款
11,700
贷：主营业务收入—甲产品
10,000
应交税金——应交增值税（销项税额）
1,700
二、产品销售成本
产品销售成本是企业销售的产成品、自制半成品及工业性劳务的实际生产成本。产品销售成本等于产品销售数量乘以销售产品的实际单位成本。
为了核算企业的产品销售成本，应设置“主营业务成本”帐户。该帐户为损益类帐户，借方登记从“库存商品”帐户结转的已售产品的生产成本，贷方登记冲销的产品销售成本及月末转入“本年利润”帐户的数额，结转后本帐户无余额。该帐户应分别产品类别设置明细分类帐，进行明细分类核算。
[例3-27]月末，结转已售产品的实际生产成本116,000元。其中：甲产品490件，生产成本78,400元，乙产品80件，生产成本37,600元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的库存产成品减少了116,000元，另一方面使产品销售成本增加了116,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：主营业务成本—甲产品
78,400
—乙产品
37,600
贷：库存商品—甲产品
78,400
—乙产品
37,600
三、产品销售税金
产品销售税金是企业因销售产品等按税法规定应缴纳的消费税、城市维护建设税和资源税等。
为了核算产品销售税金，企业应设置“主营业务税金及附加”帐户。该帐户为损益类帐户，其借方登记应缴纳的各种销售税金及附加，贷方登记期末转入“本年利润”帐户的销售税金及附加额，结转后期末无余额。
[例3-28]月末，按税法规定计算出应缴纳的产品销售税金2,000元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的产品销售税金增加了2,000元，另一方面使企业的应缴税金增加了2,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：主营业务税金及附加
2,000
贷：应交税金
2,000
产品销售业务的总分类核算如图3-4所示。
图3-4
主营业务收入
银行存款
（22）
50,000
期初余款×××
（23）
106,500
（22）58,500
（26）
10,000
（24）51,480
（25）5,000
应交税金
应收帐款
（22）
8,500
（23）124,605
（24）51,480
（23）
18,105
（26）
1,700
（28）
2,000
预收帐款
（26）11,700
（25）5,000
库存商品
主营业务税金及附加
期初余额××× (27)116,000
（28）2,000
主营业务成本
（27）11,6000
企业在一个会计期间内的财务成果突出地体现在利润这个基本的数据上，它是企业的收入与成本费用相抵后的差额。如果收入小于成本费用，其差额即为亏损。
企业的利润，从其构成看，既有通过生产经营活动而获得，也有通过对外投资活动而获取，还包括那些与生产经营活动无直接关系的经济事项所引起的收支。因此，企业的利润一般包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额三部分。即：
利润总额=营业利润+投资净收益+营业外收支净额
其中：营业利润=主营业务利润+其他业务利润—营业费用—管理费用—财务费用
主营业务利润=主营业务收入—主营业务成本—主营业务税金及附加
其他业务利润=其他业务收入—其他业务支出
企业的利润总额扣除所得税后为当期的净利润，即：
净利润=利润总额—所得税
净利润须按规定进行分配。
主营业务利润的核算内容已在本章第四节作了介绍，其他业务利润、投资净收益的核算将在后续课程中阐述，这里将主要介绍期间费用、营业外收支、所得税、净利润形成与分配的核算原理。
一、营业费用、管理费用、财务费用的核算
（一）营业费用、管理费用、财务费用的内容及帐户设置
营业费用、管理费用、财务费用统称为期间费用。其中：
营业费用是指企业销售商品和提供工业性劳务过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费。包括应由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、展览费以及专设销售机构的费用，包括职工工资、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗和其他经费。
管理费用是企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用。具体包括的项目有：工会经费、职工教育经费、业务招待费、税金、技术转让费、无形资产摊销、咨询费、诉讼费、开办费摊销、坏帐损失、公司经费、上缴上级管理费、劳动保险费、待业保险费、董事会费以及其他管理费用。
财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用。具体包括的项目有：利息净支出（减利息收入后的支出）、汇兑净损失（减汇兑收益后的损失）、金融机构手续费以及筹集生产经营资金发生的其他费用等。
为了核算营业费用、管理费用、财务核算，需设置“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”帐户。
“营业费用”帐户为损益类帐户，其借方登记发生的各项营业费用，贷方登记期末转入“本年利润”帐户的营业费用额，结转后该帐户无余额。
“管理费用”帐户为损益类帐户，其借方登记本期实际发生的管理费用，贷方登记期末转入“本年利润”帐户的管理费用，期末结转后该帐户无余额。该帐户应按费用项目开设明细帐进行明细分类核算。
“财务费用”帐户为损益类帐户，其借方登记本期实际发生的财务费用，贷方登记期末转入“本年利润”帐户的财务费用，期末结转后该帐户无余额。该帐户应按费用项目设置明细帐，进行明细分类核算。
（二）核算举例
[例3-29]本月发生广告费5,000元，以银行存款支付。
该项业务应编制如下会计分录：
借：营业费用
5,000
贷：银行存款
5,000
[例3-30]计算本月应付企业行政管理部门人员的工资4,000元，计提职工福利费560元。
该项业务应编制如下会计分录：
借：管理费用
4,560
贷：应付工资
4,000
应付福利费
500
[例3-31]计提企业管理部门固定资产的折旧费2,440元。
该项经济业务应编制如下会计分录：
借：管理费用
2,440
贷：累计折旧
2,440
[例3-32]用现金支付购买办公用品费200元。
该项经济业务应编制如下会计分录：
借：管理费用
200
贷：现金
200
[例3-33]预提本月短期借款利息500元。
该项业务应编制如下会计分录：
借：财务费用
500
贷：预提费用
500
二、营业外收支的核算
（一）营业外收支的内容及帐户设置
营业外收支是指与企业生产经营活动没有直接关系的各项收入和支出，包括营业外收入和营业外支出两个要素。其中：
营业外收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各项收入。具体包括固定资产盘盈、处理固定资产净收益、罚款收入等。
营业外支出是指企业发生的与企业生产经营活动无直接关系的各项支出。包括固定资产盘亏、处理固定资产净损失、非常损失、罚款支出、捐赠支出、职工子弟学校经费、非正常停工损失等。
为了核算营业外收入和支出，应设置“营业外收入”帐户和“营业外支出”帐户。两帐户均为损益类帐户。其中“营业外收入”帐户的贷方登记发生的营业外收入，借方登记期末转入“本年利润”帐户的营业外收入额，结转后该帐户期末无余额。该帐户应按收入项目设置明细帐，进行明细分类核算。“营业外支出”帐户的借方登记发生的营业外支出，贷方登记期末转入“本年利润”帐户的营业外支出数。该帐户期末结转后无余额。该帐户应按支出项目设置明细帐，进行明细分类核算。
（二）核算举例
[例3-34]固定资产盘盈3,000元，经批准转为营业外收入。
该项经济业务的发生，一方面使企业的待处理财产溢余减少了3,000元，另一方面使营业外收入增加了3,000元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：待处理财产损溢
3,000
贷：营业外收入
3,000
[例3-35]以银行存款3,500元支付技工学校经费。
该项经济业务应编制如下会计分录
借：营业外支出
3,500
货：银行存款
3,500
三、所得税的核算
所得税是根据企业一定期间的应税利润和所得税税率计算确定的。这里所说的应税利润是根据税法规定确认的收入与费用配比计算的利润数，与会计利润（即根据会计准则确认的收入与费用配比计算的利润数）可能不同。导致会计利润和应税利润的差异主要有两类：永久性差异和时间性差异。
永久性差异是指一个时期的应税利润与会计利润之间的差异，在本期发生，并不在以后各期转回。这种差异的产生主要是由于会计准则与税法在计算其收益或所得时所确认的收支口径不同所造成的。
时间性差异是指一个时期的应税利润和会计利润之间的差异，其发生是由于有些收入和支出项目计入应税利润的时间与计入会计利润的时间不一致而产生的。时间性差异发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内转回。
在实际工作中，企业计算出的会计利润与应税利润之间产生差异时，应在缴纳所得税时，对会计利润按照税法规定加以调整。会计利润如何调整到应税利润以及所得税会计的两种处理方法（即“应付税款法”和“纳税影响会计法”）在这里不作详细介绍。下面介绍的只是所得税的核算原理。
为了核算企业应缴纳的所得税，需设置“所得税”和“应交税金”两个帐户。“所得税”帐户用以核算企业按规定从本期损益中扣除的所得税。该帐户为损益类帐户，其借方登记企业计入本期损益的所得税额，贷方登记期末转入“本年利润”帐户的所得税税额。该帐户期末结转后无余额。
[例3-36]企业本期实现的会计利润（利润总额）为35,300元。假定会计利润与应税利润一致（即无调整项目），按33%的所得税税率计算应缴纳的所得税额为11,649元。
该项经济业务的发生，一方面使企业的应缴税金增加了11,649元，另一方面使所得税费用增加了11,649元。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：所得税
11,649
贷：应交税金——应交所得税
11,649
四、净利润形成的核算
企业的利润总额扣除所得税后，即为企业的净利润。在会计核算上，只需在期末将各损益类帐户的本期发生额转入“本年利润”帐户，即可求出净利润。
“本年利润”帐户是用以核算企业本期实现的利润总额（或亏损总额）及净利润的帐户。该帐户为所有者权益类帐户，其贷方登记期末由各收入类帐户转入的数额，借方登记期末由支出类帐户转入的数额，结转后，“本年利润”帐户如为贷方余额即为本期净利润，如为借方余额则为本期亏损。
[例3-37]综合例3-22至3-36的有关资料，企业的收入类帐户与支出类帐户的本期发生额情况如表3-14所示。
表3-14
（1）将各项收入从有关收入帐户转入“本年利润”帐户。应编制如下会计分录：
借：主营业务收入
166,500
营业外收入
3,000
贷：本年利润
169,500
（2）将各项费用支出从各有关支出类帐户转入“本年利润”帐户。该项转帐业务，引起所有者权益与费用项目发生增减变化。涉及“本年利润”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税“帐户。应编制如下会计分录；
借：本年利润
145,849
贷：主营业务成本
116,000
主营业务税金及附加
2,000
营业费用
5,000
管理费用
7,200
财务费用
500
营业外支出
3,500
所得税
11,649
通过结转，即可确定本期实现的净利润为23,651（169,500-145,849）元。
净利润形成的总分类核算，如图3-5所示。
图3-5
净利润形成的总分类核算，如图3-5所示。
主营业务成本
本年利润
主营业务收入
(27)116,000 (37)116,000
(37)145,849(37)169,500
(37)166,500 (22)50,000
主营业务税金及附加
(23)106,500
(28)5,000
(37)5,000
(26)10,000
营业费用
营业外收入
(29)2,000
(37)2,000
(37)3,000 (34)3,000
管理费用
(30)4,560
(37)7,200
(31)2,440
(32)200
财务费用
(33)500
(37)500
营业外支出
(35)3,500
(37)3,500
,
发生额145,849
发生额169,500
所得税
余额23,651
(36)11,649
(37)11,649
五、净利润分配的核算
（一）净利润分配的内容。
前已所述，企业的利润总额扣除所得税费用后为净利润。净利润应根据国家有关规定和投资者的决议进行分配。利润分配的内容和程序如下：
1、提取法定盈余公积
法定盈余公积按照本年实现净利润的一定比例提取，公司制企业（包括国有独资公司、有限责任公司和股份有限公司，下同）按公司法规定按净利润的10%提取；其他企业可以根据需要确定提取比例，但至少应按10%提取。企业提取的法定盈余公积累计额超过其注册资本的50%以上的，可以不再提取。
2、提取法定公益金
公司制企业按照本年实现净利润的5%-10%提取法定公益金；其他企业按不高于法定盈余公积的提取比例提取公益金。企业提取的法定公益金用于企业职工的集体福利设施。
3、提取任意盈余公积
公司制企业提取法定盈余公积后，经过股东大会决议，可以提取任意盈余公积，其他企业也可根据需要提取任意盈余公积。任意盈余公积的提取比例由企业视情况而定。
4、分配给投资者
企业提取法定盈余公积和法定公益金后，可以按规定向投资者分配利润。
5、企业如果发生亏损，可以用以后年度实现的利润弥补，也可以用以前年度提取的盈余公积弥补。企业以前年度亏损未弥补完，不能提取法定盈余公积和法定公益金。在提取法定盈余公积和法定公益金前，不得向投资者分配利润。
（二）净利润分配设置的主要帐户。
“利润分配”帐户。“利润分配”帐户用以核算企业利润的分配(或亏损的弥补)和历年分配(或弥补)后的积存余额。该帐户为所有者权益类帐户，其借方登记已分配的利润数，贷方平时一般不作登记。因此，该帐户的期末余额为借方余额，表示截止期末累计已分配利润数。年末，将企业实现的净利润从“本年利润”帐户转入“利润分配”帐户贷方，若本年发生亏损，则将亏损额从“本年利润”帐户转入“利润分配”帐户借方；结转后本帐户如为年末贷方余额，表示年末未分配利润，如为年末借方余额，表示年末未弥补亏损。为了具体反映企业利润分配情况和未分配利润情况，本帐户应设置“提取盈余公积”、“应付股利”、“未分配利润”等明细帐户进行明细分类核算。
“盈余公积”帐户。“盈余公积”帐户是用以核算企业盈余公积的提取、使用和结余情况的帐户。该帐户为所有者权益帐户，其贷方登记提取的盈余公积数，借方登记盈余公积的使用数，期末贷方余额，表示盈余公积的结余数额。
“应付股利”帐户。“应付股利”帐户是用以核算企业应付给投资者利润或现金股利的帐户。该帐户为负债类帐户，其贷方登记应支付给投资者的利润或现金股利，借方登记实际支付的利润或现金股利，贷方余额表示尚未支付的利润或现金股利额。
（三）净利润分配核算举例
[例3-38]按净利润的10%提取盈余公积金2,365.10元。
该项经济业务的发生，一方面使利润减少（即利润分配增加）了2,365.10元，另一方面使盈余公积增加了2,365.10元。因而该项经济业务涉及到“利润分配”与“盈余公积”两个帐户。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：利润分配——提取盈余公积
2,365.10
贷：盈余公积
2,365.10
[例3-39]企业决定，应分给投资者利润11,285.90元。
该项经济业务的发生，一方面使利润分配增加了11,285.90元，另一方面使应付股利增加了11,285.90元。因而该项经济业务涉及到“利润分配”与“应付股利”两个帐户。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：利润分配——应付股利
11,285.90
贷：应付股利
11,285.90
六、年末，“本年利润”帐户及“利润分配”帐户的有关明细帐户的结转
年末，企业需将“本年利润”帐户及“利润分配”帐户的有关明细帐户的本年发生额分别转入“利润分配——未分配利润”帐户，以求得未分配利润。结转后，“本年利润”帐户及“利润分配”帐户的有关明细帐户（除未分配利润明细帐户外）均无余额。
[例外3-40]假设本年度实现的净利润为290,000元，提取的盈余公积为29,000元，应付股利为140,000元。则：
（1）年末，将本年净利润290,000元转入“利润分配—未分配利润”帐户。这项转帐业务，应编制如下会计分录：
借：本年利润
290,000
贷：利润分配—未分配利润
290,000
（2）年末，将“利润分配”帐户下其他明细帐户的期末余额转入“利润分配——未分配利润”明细帐户。这项转帐业务，应编制如下会计分录：
借：利润分配——未分配利润
169,000
贷：利润分配——提取盈余公积
29,000
——应付股利
140,000
复习思考题：
1、制造企业日常有哪些主要经济业务？
2、企业筹资有哪些方式，怎样核算？
3、材料采购成本包括哪些内容，怎样核算？
4、产品生产业务的核算应设置哪些帐户，如何应用？
5、产品成本计算的一般程序是什么？
6、产品销售收入的确认条件是什么？
7、产品销售业务核算应设置哪些帐户，如何应用？
8、营业费用、管理费用、财务费用各包括哪些内容，如何核算？
9、营业外收支各包括哪些项目，如何核算？
10、企业的净利润怎样分配，如何核算？ |
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发表于 2008-10-13 00:44:25
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